Umsatzsteuerliche Folgen bei der Verwertung von beweglichem Sicherungsgut
Praxis des Insolvenzrechts: Umsatzsteuerliche Folgen bei der Verwertung von beweglichem Sicherungsgut
Mit Urteil vom 28. Juli 2011, V R 28/09, hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung u.a. entschieden, dass eine steuerbare Leistung auch bei der freihändigen Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter nach § 166 I InsO vorliegt. Das BMF-Schreiben vom 30. April 2014 (IV D 2 – S 7100/07/10037), das auf dieses Urteil abstellt, sowie die Änderung des Abschnitts 1.2 UStAE verdeutlichen die Notwendigkeit, sich mit der umsatzsteuerlichen Systematik zu beschäftigen, insbesondere, da es sich bei der Verwertung von Sicherungsgut um einen typischen Tätigkeitsbereich des Insolvenzverwalters handelt.
Der Insolvenzverwalter darf eine bewegliche Sache, an der ein Absonderungsrecht besteht, nach § 166 I InsO freihändig veräußern. Da für ihn hierzu jedoch keine Verpflichtung besteht, kann er die Verwertung nach § 170 II InsO auch dem Gläubiger überlassen. Überlässt der Insolvenzverwalter dem Gläubiger die Verwertung, liegt nach dem o.g. BMF-Schreiben ein Doppelumsatz vor, da der Insolvenzverwalter das Sicherungsgut als Vertreter der Masse im Zeitpunkt der Verwertung an den Sicherungsnehmer/Gläubiger liefert, der seinerseits zeitgleich das Sicherungsgut an den Erwerber weiterliefert. Die Höhe der Schuldbefreiung, die sich für die Masse aufgrund der Verwertung durch den Gläubiger ergibt, entspricht dem Entgelt für die Lieferung. Nach dem o.g. BFH-Urteil gehört die vorweg zu begleichende Kostenfeststellungspauschale nach § 170 II InsO nicht zum Entgelt.
Übt der Insolvenzverwalter hingegen das Verwertungsrecht selbst aus, liegt nach dem o.g. BMF-Schreiben ein Dreifachumsatz vor. Hintergrund dieser Betrachtung ist, dass der Insolvenzverwalter bei der eigentlichen Lieferung des Sicherungsgutes an den Erwerber im Namen der Masse auftritt und diese Lieferung daher der Masse zuzurechnen ist. Der Insolvenzverwalter erbringt diesen Umsatz jedoch wie ein Kommissionär für Rechnung des Sicherungsnehmers/Gläubigers, weil durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens Verwertungsreife eingetreten ist. Der Lieferung an den Erwerber ist deshalb eine fiktive Lieferung des Sicherungsnehmers/Gläubiger als Kommittent im Sinne des § 3 III UStG an die Masse vorgeschaltet. Der Sicherungsnehmer kann das Sicherungsgut jedoch nur dann an die Masse (fiktiv) liefern, wenn er selbst hieran Verfügungsmacht erhalten hat. Dies ist nur dadurch möglich, dass die Sicherungsübereignung im Zeitpunkt der Verwertung zunächst zu einer Lieferung der Masse an den Sicherungsnehmer/Gläubiger geführt hat. Der Dreierumsatz stellt sich somit wie folgt dar: Lieferung 1 der Masse an den Sicherungsnehmer/Gläubiger, Lieferung 2 des Sicherungsnehmers/Gläubigers an die Masse und Lieferung 3 der Masse an den Erwerber. Das Entgelt für die Lieferung 2 besteht in dem Betrag, um den die Masse von ihren Schulden gegenüber dem Sicherungsnehmer/Gläubiger befreit wird.
Das Entgelt für die Lieferung 1 (Masse an Sicherungsnehmer/Gläubiger) besteht in der Schuldtilgung. Der Sicherungsnehmer/Gläubiger kann den Vorsteuerabzug hieraus geltend machen, da dieser Eingangsleistung eine steuerpflichtige Ausgangsleistung, nämlich die Lieferung 2 (Sicherungsnehmer/ Gläubiger an Masse) gegenübersteht. Entgelt dieser Lieferung 2 ist ebenfalls der Schuldtilgungsbetrag, da die einbehaltenen Kostenbeträge wie die Provisionszahlungen an einen Verkaufskommissionärs zu behandeln sind. Der Insolvenzverwalter hat ebenfalls den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Sicherungsnehmers/Gläubigers aus Lieferung 2. Aus der Lieferung 3 (Masse an Erwerber) muss der Insolvenzverwalter die Umsatzsteuer als Masseschuld berücksichtigen. Für den Insolvenzverwalter und dem Sicherungsnehmer/ Gläubiger ergeben sich aus der Lieferung 1 und 2 per Saldo keine wirtschaftliche Belastung, da den jeweiligen Umsatzsteuerbeträgen grundsätzlich abzugsfähige Vorsteuerbeträge gegenüberstehen. Einmal mehr ist jedoch nicht zuletzt aus Haftungsgründen auf die ordnungsgemäße Rechnungsstellung und Berücksichtigung der umsatzsteuerlichen Behandlung zu achten.
Gerd Nießen
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
